Яндекс.Погода


Обзор практики применения Четырнадцатым арбитражным апелляционным судом положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих специальные налоговые режимы

О Б З О Р
практики применения Четырнадцатым арбитражным апелляционным судом положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих специальные налоговые режимы 

     
     Анализ практики рассмотрения дел Четырнадцатым арбитражным апелляционным судом показал, что апелляционные жалобы по делам о применении предусмотренных Налоговым кодексом РФ специальных налоговых режимов составляют пятую часть от числа налоговых споров, рассмотренных административной коллегией. 
     Наиболее многочисленными являются споры, связанные с применением упрощенной системы налогообложения (40,6%), а также с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (35,5%).
     По данной категории дел Четырнадцатым арбитражным апелляционным судом отменено и изменено 18,8% от обжалованных решений, что выше среднего показателя, сложившегося по другим спорам, вытекающим из административных и иных публичных правоотношений (13,5%). Наиболее распространенным основанием для отмены или изменения обжалуемых решений является неправильное применение норм материального права (64%).
     
     

I. Применение положений Налогового кодекса Российской Федерации 
об упрощенной системе налогообложения 

     
     1. Общество, применявшее в 2004 году упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы", не вправе учитывать расходы - стоимость услуг сторонних организаций, потребленных в этом налоговом периоде, но оплаченных в 2005 году, - при исчислении налога на прибыль за 2005 год в случае перехода с 01.01.2005 на общий режим налогообложения с использованием метода начисления.
     
     Общество в 2004 году применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", соответственно, расходы не учитывало. После перехода с 01.01.2005 на общий режим налогообложения оно уменьшило облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов, оплаченных в 2005 году, но связанных с получением дохода в 2004 году.
     Налоговый орган исключил указанные расходы, в связи с чем доначислил  обществу за 2005 год налог на прибыль. 
     Суд признал обоснованным решение налогового органа.
     Согласно пункту 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в редакции, действовавшей до 01.01.2006, для организаций, применявших упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начисления установлены следующие правила:
     1) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были учтены в доходах при исчислении налоговой базы по единому налогу;
     2) затраты, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.
     В силу статей 247, 252 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом затраты могут быть учтены, если произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     Спорные услуги оказаны обществу в 2004 году, в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы", поэтому не относятся к деятельности общества, осуществлявшейся им в 2005 году и направленной на получение дохода при применении общей системы налогообложения. Следовательно, они не влияют на формирование облагаемой базы по налогу на прибыль 2005 года и подлежат оплате за счет доходов общества, остающихся в его распоряжении после уплаты налогов.
     Общество, применявшее в 2004 году упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы", не вправе учитывать расходы - стоимость услуг сторонних организаций, потребленных в этом налоговом периоде, но оплаченных в 2005 году, - при исчислении налога на прибыль за 2005 год в случае перехода с 01.01.2005 на общий режим налогообложения с использованием метода начисления (дело № А13-7381/2007).
     
     2. Вновь созданная организация вправе применять упрощенную систему налогообложения, поскольку обратилась в налоговый орган с заявлением о переходе на данную систему налогообложения до истечения первого налогового периода.
     
     Суд признал недействительным уведомление  налогового органа от 09.08.2006 об отказе обществу в применении упрощенной системы налогообложения (далее - УСН).
     Запись о создании общества внесена в Единый государственный реестр юридических лиц 29.11.2004 на основании заявления общества от 23.11.2004. Одновременно общество поставлено на налоговый учет. Заявление о применении упрощенной системы налогообложения общество подало в инспекцию 25.11.2004.
     Уведомлением от 09.08.2006 налоговый орган сообщил о невозможности применения упрощенной системы налогообложения, сославшись на неполучение заявления общества от 25.11.2004.
     Согласно пункту 2 статьи 346.13 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать соответствующее заявление одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.
     Данная правовая норма до 01.01.2004 действовала во взаимосвязи с положениями пункта 3 статьи 83 НК РФ, согласно которым заявление о постановке на учет организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подается в налоговый орган соответственно по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации.
     С 01.01.2004 возможность вновь созданной организации заявить о применении упрощенной системы налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на налоговый учет исключена. Новая редакция пункта 3 статьи 83 НК РФ, введенная Федеральным законом от 23.12.2003 № 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", не предусматривала подачу заявления в налоговый орган о постановке на налоговый учет.
     Кроме того, срок подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения для вновь зарегистрированных организаций и индивидуальных предпринимателей не является пресекательным. Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрен запрет на применение УСН в случае нарушения срока подачи заявления налоговому органу. 
     Общество с заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения с момента государственной регистрации обратилось до истечения налогового периода, то есть до возникновения у него обязанности исчислять и уплачивать налоги в общем порядке, поэтому налогоплательщик вправе с момента создания применять упрощенную систему налогообложения (дела № А05-10276/2006, А05-11070/2007, А05-7687/2007, А05-7688/2007).
     
     3. Осуществление деятельности в рамках простого товарищества не исключает возможность применения упрощенной системы налогообложения.
     
     Общество, применявшее в 2004 году и в первом полугодии 2005 года упрощенную систему налогообложения, заключило с индивидуальным предпринимателем договор простого товарищества, в рамках которого осуществляло деятельность и уплачивало налоги по упрощенной системе.
     При проверке налоговая инспекция пришла к выводу о том, что применение упрощенной системы налогообложения не распространяется на деятельность, осуществляемую простым товариществом, в связи с этим посчитала общество плательщиком налога на добавленную стоимость. 
     Суд признал позицию налогового органа ошибочной.
     Согласно пункту 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Плательщики единого налога в силу положений пункта 2 статьи 346.11 указанного Кодекса не являются плательщиками налога на добавленную стоимость.
     В соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
     Нормами главы 26.2 НК РФ не предусмотрен запрет на применение упрощенной системы налогообложения налогоплательщиками, осуществляющими хозяйственную деятельность в рамках исполнения ими договора простого товарищества. 
     Поскольку осуществление деятельности в рамках простого товарищества не исключает возможность применения упрощенной системы налогообложения, у налогового органа не имелось законных оснований для доначисления налога на добавленную стоимость (дела № А52-24/2007, А52-1506/2007).
     
     4. При исчислении единого налога по упрощенной системе налогообложения в доходы, принимаемые для целей налогообложения, не включается налог на добавленную стоимость, предъявленный в счетах-фактурах в нарушение пунктов 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ и полученный в составе стоимости реализованных товаров (работ, услуг). 
     
     Суд поддержал требование общества и признал недействительным решение инспекции о доначислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. 
     Заявитель, перейдя на УСН, выставлял покупателям счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость. При этом полученный НДС в бюджет не уплачивал, в доходы от реализации для целей исчисления единого налога по упрощенной системе налогообложения не включал.
     Налоговая инспекция, считая полученный налог на добавленную стоимость частью дохода общества, доначислила ему единый налог по упрощенной системе налогообложения.
     На основании пунктов 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
     Объектом обложения единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов (статья 346.14 НК РФ). 
     В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики учитывают как доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, так и внереализационные доходы, определяемые по правилам статьи 250 НК РФ.
     Согласно положениям пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.
     Таким образом, налог на добавленную стоимость, полученный в составе стоимости реализованных товаров (работ, услуг) налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, не включается в доходы при исчислении единого налога по упрощенной системе налогообложения.
     Для этих случаев подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что в случае выставления счета-фактуры покупателю с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, сумма налога подлежит уплате в бюджет и определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг) (дело № А66-4750/2007).
     
     5. Общество, перешедшее в 2006 году на упрощенную систему налогообложения, не обязано в декларации за 4 квартал 2005 года восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к возмещению при приобретении товаров, в том числе основных средств, поскольку нормы НК РФ, действовавшие в 2005 году, не предусматривали обязанность налогоплательщика при переходе на специальные налоговые режимы восстанавливать суммы НДС по приобретенным, но не использованным товарам и недоамортизированным основным средствам.
     
     Общество с 01.01.2006 перешло с общего режима налогообложения на специальный режим в виде упрощенной системы налогообложения. По мнению налоговой инспекции, при переходе на упрощенную систему налогообложения оно обязано в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, пунктом 1 статьи 173 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ) в декларации за 4-й квартал 2005 года восстановить НДС, предъявленный к возмещению при приобретении основных средств, сырья и материалов (остатки), инвентаря и хозяйственных принадлежностей.
     Суд признал позицию налогового органа не основанной на нормах закона.
     По общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.
     Редакция статей 170 и 173 НК РФ, действовавших до 01.01.2006, не содержала требования восстанавливать суммы НДС в случае перехода налогоплательщика на специальные налоговые режимы.
     Инспекция использовала положения пункта 3 статьи 170 НК РФ, пункта 1 статьи 173 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2006, которые ввели такую обязанность. Однако для налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим с 01.01.2006, предыдущий налоговый период приходится на 2005 год, то есть на период, когда у них не было обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость. Обратной силы закон, устанавливающий налоговую обязанность, не имеет (пункт 2 статьи 5 НК РФ).
     Следовательно, у общества не было правовых оснований восстанавливать в декларации за 4-й квартал 2005 года ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС по приобретенным, но не использованным товарам (работам, услугам) и недоамортизированным основным средствам, а у налогового органа - доначислять заявителю НДС за 4-й квартал 2005 года, начислять пени за нарушение срока его уплаты и привлекать данное общество к налоговой ответственности за неуплату НДС (дело № А66-8450/2006).
     
     6. Запрет на применение УСН организациями, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов, не распространяется на сельскохозяйственный производственный кооператив, поскольку в таком кооперативе не может быть определен размер доли непосредственного участия других организаций в силу отсутствия разделенного на доли уставного капитала.
     
     В ходе налоговой проверки инспекция, ссылаясь на положения подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, пришла к выводу об отсутствии у налогоплательщика - сельскохозяйственного производственного кооператива -права на применение упрощенной системы налогообложения, поскольку доля непосредственного участия других организаций в его уставном капитале составляет более 25 процентов. 
     Суд подтвердил право кооператива на применение упрощенной системы налогообложения. 
     В соответствии с подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. Под непосредственным участием других организаций в данном случае следует понимать участие (вклад) в образование имущества (уставного капитала) организации. При этом под последней понимается организация с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Такое правовое толкование данной нормы закона дано Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2004 № 3114/04.
     На основании учредительных документов сельскохозяйственного производственного кооператива его учредителем (ассоциированным членом) является закрытое акционерное общество, доля которого в паевом фонде кооператива составляет 91 процент.
     Согласно статье 3 Федерального закона от 08.12.1995 № 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" сельскохозяйственным производственным кооперативом признается кооператив, созданный гражданами для совместной деятельности по производству, переработке и сбыту сельскохозяйственной продукции, а также для выполнения иной не запрещенной законом деятельности, основанной на личном трудовом участии членов кооператива. 
     Статьей 35 названного Закона предусмотрено формирование паевого фонда кооператива, который в денежном выражении делится на паи его членов и ассоциированных членов кооператива в соответствии с уставом данного кооператива.
     Ни законодательство о потребительской и сельскохозяйственной кооперации, ни устав заявителя не предусматривают определения долей участников при учреждении таких организаций, и их создание не влечет формирование уставного (складочного) капитала. Управление такой организацией определяется не согласно доле участия в ней других организаций, а равенством всех его членов.
     Поскольку глава 26.2 НК РФ не связывает право применения упрощенной системы налогообложения с размером участия организаций в образовании имущества налогоплательщика, а непосредственное участие учредителей потребительского общества не обусловлено размерами паевых взносов и учредители не вправе распоряжаться имуществом кооператива, то следует признать, что на заявителя не распространяются указанные в законе ограничения по переходу на упрощенную систему налогообложения (дело № А05-10153/2007).
     
     

II. Применение положений Налогового кодекса Российской Федерации 
о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход 
для отдельных видов деятельности 

     
     1. При осуществлении одновременно розничной торговли покупными товарами и реализации продукции собственного производства единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) подлежит уменьшению только на суммы страховых взносов и пособий, относящихся к розничной торговле приобретенными товарами.
     
     Общество осуществляло розничную торговлю через магазин с площадью торгового зала менее 150 кв. метров как товарами, приобретенными на стороне, так и реализовывало продукцию собственного производства. При этом раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности не вело, так как уплачивало ЕНВД, и на основании пункта 2 статьи 346.32 НК РФ уменьшало данный налог на всю сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.
     Суд признал, что в отношении розничной торговли приобретенными товарами общество правомерно уплачивало ЕНВД, а в отношении реализации продукции собственного производства через розничную торговую сеть должно было исчислять налоги и сборы по общей системе налогообложения.
     В силу пункта 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
     Налоговая инспекция разделила начисленные и уплаченные обществом суммы страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности по каждому магазину пропорционально выручке, полученной от деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, к общей выручке, полученной от всех видов деятельности магазинов. Расчет пропорции произведен исходя их общего объема выручки по магазинам, объема выручки от реализации продукции собственного производства через магазины и объема выручки от реализации через магазины товаров, приобретенных на стороне. На основании соотношения выручки от реализации продукции собственного производства и выручки от реализации приобретенных товаров к общей сумме выручки инспекция определила суммы страховых взносов и пособий, относящиеся к каждому виду деятельности.
     Общество, оспаривая расчет инспекции, ссылалось на то, что работники магазина осуществляли торговлю одновременно как продукцией предприятия, так и покупными товарами, поэтому суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности должны в полном объёме относиться к деятельности, облагаемой ЕНВД. 
     Пунктом 2 статьи 346.32 НК РФ установлено, что сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.
     Из второго абзаца пункта 7 статьи 346.26 НК РФ следует, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Кодексом.
     По смыслу приведенных норм является неправомерным включение в расчет ЕНВД сумм, которые должны учитываться при исчислении налогов по общей системе налогообложения. Произведенный налоговым органом расчет представляет собой восстановленный раздельный учет общества. 
     Суд подтвердил правомерность решения налогового органа о привлечении общества к ответственности за неполную уплату ЕНВД (дело № А05-9637/2006).
     
     2При осуществлении через магазин одновременно розничной торговли покупными товарами и реализации продукции собственного производства определение площади торгового зала расчетным путем исходя из доли выручки, полученной от розничной торговли покупными товарами в общей сумме выручки, не соответствует нормам главы 26.3 НК РФ.
     
     Общество уплачивало ЕНВД при осуществлении розничной торговли через магазин с площадью торгового зала менее 150 кв. метров как товарами, приобретенными на стороне, так и производило реализацию продукции собственного производства. 
     В отношении розничной торговли приобретенными товарами общество уплачивало ЕНВД, при исчислении которого использовало физический показатель - площадь торгового зала, но не в полном объеме занимаемой площади, а в части, определяемой исходя из доли выручки от реализации приобретенных товаров в общей сумме выручки от реализации.
     В соответствии со статьей 346.29 НК РФ налоговой базой по ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах). 
     Согласно статье 346.27 НК РФ площадь торгового зала - это площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
     Суд признал, что методика разделения площади торгового зала, исходя из доли выручки от реализации приобретенных товаров в общей сумме выручки от реализации, не соответствует положениям главы 26.3 НК РФ. Размер физического показателя (площадь торгового зала) не может ежеквартально определяться расчетным путем исходя из полученной выручки. Такой расчет противоречит принципам определения налоговой базы по ЕНВД как произведения базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Глава 26.3 НК РФ не содержит положений, допускающих при одновременном использовании имеющейся у налогоплательщика торговой площади для осуществления видов деятельности, подпадающих под обложение единым налогом и не облагаемых данным налогом, исчисление единого налога исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности.
     Поскольку на всей торговой площади осуществлялась торговля как продукцией собственного производства, так и покупными товарами, правильным является исчисление ЕНВД с учетом из всей площади торгового зала (дело № А05-9637/2006-19).
     
     3. Совместное использование предпринимателями подсобных и административно-бытовых помещений не означает отсутствие необходимых физических характеристик объекта торговой сети, позволяющих классифицировать его как магазин, то есть объект торговой сети, имеющий торговый зал. 
     
     Предприниматель осуществлял розничную торговлю в помещении, занимаемом им на основании договора субаренды, и исчислял ЕНВД, применяя физический показатель "торговое место", так как товар хранился непосредственно в торговом зале.
     Из договора субаренды видно, что предпринимателю предоставляется  отдельный торговый зал и право пользования подсобными и административно-бытовыми помещениями магазина, которые и фактически использовались заявителем совместно с арендатором. 
     Налоговая инспекция пришла к выводу, что используемое предпринимателем отдельное помещение является магазином, поскольку расположено в здании с фундаментом, оборудовано инженерными коммуникациями, обеспечивает условия демонстрации и сохранности товара, включает торговые залы, в наличии имеются подсобные, административно-бытовые помещения, а также помещения для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.
     Суд признал позицию налогового органа правильной. 
     Согласно статье 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся, в частности, магазины. Магазин - это специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.
     Факт использования в целях предпринимательской деятельности одних и тех же подсобных и административно-бытовых помещений различными предпринимателями и (или) юридическими лицами не может влиять на законодательно установленные физические характеристики объекта торговой сети, позволяющие классифицировать его в данном случае как магазин, то есть объект торговой сети, имеющий торговый зал. 
     Довод предпринимателя о том, что после заключения договора субаренды рассматриваемый объект торговой сети перестал соответствовать понятию "магазин", суд отклонил как противоречащий положениям главы 26.3 НК РФ (дело № А66-203/2007). 


     4. Согласно налоговому законодательству, действовавшему до 01.01.2006, не подлежала учету в составе площади зала обслуживания посетителей площадь для проведения досуга (площадь бильярдного зала и танцевальной площадки).
     
     Общество осуществляло деятельность, связанную с оказанием услуг общественного питания, через кафе и уплачивало ЕНВД, полагая, что площадь зала обслуживания посетителей  в кафе не превышает 150 кв. метров.
     Налоговый орган, проверяя деятельность общества за 2004 год, выявил, что площадь зала обслуживания посетителей в кафе превышала 150 кв. метров, поскольку включала в себя площадь бильярдного зала и танцевальной площадки, которые общество не учитывало. Следовательно, согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ общество не должно уплачивать ЕНВД, а обязано учитывать доход от данного вида деятельности при исчислении единого налога по упрощенной системе налогообложения, применяемой им.
     В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 году) система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении оказания услуг общественного питания. Законом субъекта Российской Федерации установлено, что указанный налог уплачивается при осуществлении такого вида предпринимательской деятельности, как оказание услуг общественного питания, осуществляемых с использованием зала площадью не более 150 кв. метров.
     В статье 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 году) дано определение понятия "площадь торгового зала" (зала обслуживания посетителей) - это площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
     Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ в указанные нормы внесены изменения, которые с 01.01.2006 вступили в силу.
     Новой редакцией пункта 2 статьи 346.26 НК РФ установлено, что система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. метров по каждому объекту организации общественного питания. 
     В измененной статье 346.27 НК РФ наряду с определением понятия "площадь торгового зала" дано определение понятия "площадь зала обслуживания посетителей" - это площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
     Таким образом, до 01.01.2006 площадь для проведения досуга не учитывалась при определении площади зала обслуживания посетителей, поэтому инспекция неправомерно доначислила обществу единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2004 год, определив площадь зала в размере более 150 кв. метров с учетом площади зоны досуга (танцевального зала и бильярдного стола) (дело № А52-1689/2007).


     5. На основании представленных документов (договоров, товарных и кассовых чеков, расходных накладных) суд сделал правильный вывод о реализации предпринимателем товаров с целью их дальнейшего использования покупателями в предпринимательской деятельности, то есть не в рамках розничной торговли, в связи с чем признал обоснованным доначисление налогов по общей системе налогообложения. 
     
     Предприниматель в 2004 - 2006 годах применял систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД, поскольку полагал, что осуществляемая деятельность - продажа продовольственных товаров юридическим лицам и предпринимателям - относилась к розничной торговле в соответствии с определением данного вида деятельности, содержащимся в статье 346.27 НК РФ и пункте 1 статьи 492 ГК РФ.
     Налоговый орган пришел к выводу, что предпринимателем в 2006 году велась оптовая торговля, подлежащая обложению налогами в общеустановленном порядке, в связи с этим доначислил налоги по общей системе налогообложения. Факт оптовой реализации товаров установлен проверяющими на основании анализа договоров продажи, заключенных предпринимателем с юридическими лицами и предпринимателями, и первичных документов по сделкам (товарные и кассовые чеки). 
     Суд признал обоснованным вывод налогового органа.
     В силу подпунктов 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. метров по каждому объекту организации торговли, а также через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
     В соответствии со статьей 346.27 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ) с 01.01.2006 под розничной торговлей для целей главы 26.3 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
     Пунктом 1 статьи 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
     Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
     Из анализа содержания приведенных норм следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.
     Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).
     Суд пришел к выводу, что представленными налоговым органом документами доказан факт реализации предпринимателем продовольственных товаров для последующего использования в предпринимательской деятельности. На основании товарных чеков и расходных накладных предпринимателю при совершении сделок был известен правовой статус партнеров-покупателей - хозяйствующие субъекты. Предпринимателем оформлены соответствующие бухгалтерские документы, позволяющие покупателям отражать товарные операции в бухгалтерском учете и отчетности. Хозяйственные отношения имели длящийся характер, сделки купли-продажи совершались регулярно, ряду покупателей товар доставлялся экспедиторами. Товары приобретались покупателями в значительных объемах и обладали специфическими особенностями реализации: продовольственные товары имели ограниченные сроки хранения и являлись скоропортящимися продуктами, что при учете размера покупок также свидетельствует об их приобретении не для личного, семейного или домашнего использования.
     Оценив характер совершенных заявителем сделок, суд пришел к выводу о том, что они не могут быть расценены как розничная торговля и, следовательно, полученная выручка не может облагаться ЕНВД и подлежит налогообложению в общем порядке (дело № А05-12791/2007).


     6. Инспекция необоснованно доначислила обществу, основным видом деятельности которого является содержание и эксплуатация автомобильных дорог, ЕНВД с дохода, полученного от деятельности по оказанию автотранспортных услуг, поскольку не доказала систематического оказания услуг по перевозкам как ведения самостоятельного вида предпринимательской деятельности.
     
     Основным видом деятельности общества является содержание и эксплуатация автомобильных дорог, строительство, ремонт и реконструкция автомобильных дорог, выполнение строительных работ. Для ведения уставной предпринимательской деятельности общество эксплуатировало (то есть использовало по назначению) в 2003 и 2004 годах - 31 автомобиль, в 2005 и 2006 годах - 35 автомобилей. Причем часть из них - специализированный автотранспорт, не предназначенный для перевозок грузов и пассажиров. Указанные транспортные средства использовались налогоплательщиком 
     При проверке налоговый орган выявил, что общество использовало имеющиеся автомобили не только при осуществлении основной деятельности, но и для оказания автотранспортных услуг по перевозкам. Для оказания автотранспортных услуг эксплуатировалось не более 20 автотранспортных средств, поэтому по указанному виду деятельности общество на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ должно было исчислять и уплачивать ЕНВД.
     В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 № 191-ФЗ, действовавшей до 31.12.2005) под обложение ЕНВД подпадает деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.
     С 01.01.2006 действует подпункт 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ), согласно которому ЕНВД облагается оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.
     Таким образом, единый налог на вмененный доход при осуществлении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов уплачивают организации и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие для этих целей  не более 20 транспортных средств и только в том случае, когда соответствующие услуги оказываются в рамках самостоятельного вида предпринимательской деятельности.
     Налоговый орган не исследовал, по каким договорам и в рамках каких гражданско-правовых отношений общество выполняло перевозки пассажиров и грузов. В материалах дела отсутствуют сведения о том, что перевозки осуществлялись налогоплательщиком не в связи с ведением основной деятельности по содержанию, ремонту и эксплуатации автомобильных дорог. Из расчета самой налоговой инспекции следует, что общество оказывало транспортные услуги эпизодически. 
     На этом основании суд признал, что инспекция не доказала систематического оказания обществом услуг по перевозкам как ведения самостоятельного вида предпринимательской деятельности, в связи с чем необоснованно доначислила ЕНВД (дело № А66-3364/2007).
     
     7. При определении количества эксплуатируемых обществом транспортных средств необходимо учитывать только машины, предназначенные для оказания услуг по перевозке грузов.
     
      Общество во втором полугодии 2003 года и в 2004 году оказывало транспортные услуги по перевозке грузов, имея на балансе 26 транспортных средств, в том числе 4 легковых автомобиля, 1 автобус, 15 грузовых автомобилей и 6 прицепов, в связи с чем уплачивало налоги по общей системе налогообложения.
     По данным налоговой проверки из имеющихся на балансе у общества транспортных средств 15 - 16 единиц сдавалось в аренду, а из оставшихся для перевозки грузов согласно техническим характеристикам могло использоваться менее 10 транспортных средств. Таким образом, транспортные средства, используемые для перевозки грузов, составили менее 20 единиц, что явилось основанием для доначисления ЕНВД. 
     В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход подпадает оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.
     Следовательно, возможность применения организацией системы налогообложения в виде ЕНВД, осуществляющей автотранспортные услуги, связана  с фактом нахождения у нее в эксплуатации определенного количества единиц транспортных средств (не более 20), предназначенных для определенного вида предпринимательской деятельности в сфере перевозок.
     Поскольку автомобильные перевозки грузов могут осуществляться только при наличии транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг, при определении количества эксплуатируемых транспортных средств должны учитываться транспортные средства, предназначенные для  оказания услуг по перевозке грузов. Таким образом, из общего количества эксплуатируемых обществом транспортных средств подлежат исключению легковые автомобили и автобус, как не связанные с оказанием услуг по перевозке грузов
     Кроме того, не относятся к транспортным средствам машины дорожные комбинированные и машина уборочная универсальная, которые обществом включены в состав грузовых машин. 
     Налоговый кодекс Российской Федерации в 2003 году не определял понятие "транспортные средства". В связи с этим с учетом положения пункта 1 статьи 11 НК РФ для целей налогообложения возможно применение Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359. В соответствии с названным Общероссийским классификатором к транспортным средствам (код 15 0000 000) отнесены: автомобили легковые; автомобили грузовые, дорожные тягачи для полуприцепов (автомобили общего назначения: бортовые, фургоны, автомобили-тягачи); автобусы и троллейбусы; автомобили-фургоны со специализированными кузовами; прицепы и полуприцепы.
     Машины дорожные и уборочные не относятся к транспортным средствам по Общероссийскому классификатору. Они поименованы в подразделе "Машины и оборудование" (код 14 0000 000). Таким образом, указанные автомобили не могут использоваться обществом в целях, связанных с оказанием платных услуг по перевозке грузов, а потому не подлежат учету при определении предельного количества транспортных средств, установленного статьей 346.26 НК РФ.
     Поскольку общее количество транспортных средств, находившихся в распоряжении общества и эксплуатировавшихся им в рамках оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов в 2003 - 2004 годах, не превышало 20 единиц, заявитель являлся плательщиком ЕНВД, доначисление налога произведено инспекцией правомерно (дело № А05-6504/2007).
     
     8. Доставка организацией собственным транспортом реализованных покупателям товаров является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара покупателю, следовательно, не подпадает под обложение ЕНВД.
     
     Крестьянское хозяйство осуществляло реализацию картофеля, пиломатериалов, кирпича и других товаров, а в случае отсутствия у покупателей транспортных средств производило доставку товара двумя собственными автомобилями КамАЗ. Стоимость доставки выделялась в счетах отдельной строкой. 
     Налоговый орган посчитал, что доставка товара является деятельностью по оказанию автотранспортных услуг, которая подлежит обложению ЕНВД в соответствии с положениями подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26, статьи 346.27 НК РФ. 
     На основании подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ) система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.
     Обязанность крестьянского хозяйства по доставке товара покупателю связана с приобретением товара у данного крестьянского хозяйства. Доставка собственным транспортом реализованных товаров является сопутствующей услугой, неразрывно связанной с торговлей. 
     Таким образом, деятельность заявителя, связанная с доставкой покупателям реализованных товаров собственным транспортом, является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара (пункт 1 статьи 458 ГК РФ). Такая деятельность не подпадает под обложение ЕНВД согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (дело № А66-3224/2007).
     

III. Применение положений Налогового кодекса Российской Федерации
о системе налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)
 

     
     Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога носит не разрешительный, а уведомительный характер, поэтому неполучение налоговым органом заявления налогоплательщика о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) не свидетельствует об отсутствии у заявителя права на применение специального режима налогообложения и о возникновении у него обязанности уплачивать налоги по общей системе налогообложения.
     
     Общество обжаловало решение налогового органа о привлечении его к ответственности за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды  2006 года, ссылаясь на то, что в 2006 году уплачивало ЕСХН. В подтверждение направления в налоговый орган заявления о переходе с 2006 года на уплату ЕСХН общество представило подлинную почтовую квитанцию. 
     Налоговый орган в обоснование отсутствия у общества права на применение системы налогообложения в виде ЕСХН сослался на неполучение заявления общества.
     В соответствии с пунктом 1 статьи 346.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и применяется наряду с общим режимом налогообложения.
     Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, определенном главой 26.1 НК РФ, и предусматривает замену уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество и единого социального налога уплатой ЕСХН, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период (пункты 2 и 3 статьи 346.1 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период).  
     Согласно пункту 1 статьи 346.3 НК РФ сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, подают в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление. Таким образом, чтобы перейти на уплату ЕСХН общество должно в установленный статьей 346.3 НК РФ срок направить соответствующее заявление в налоговый орган.
     Из положений статьи 346.3 НК РФ следует, что переход на уплату единого сельскохозяйственного налога носит не разрешительный, а уведомительный характер, поэтому неполучение налоговым органом заявления налогоплательщика о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога не свидетельствует об отсутствии у заявителя права на применение специального режима налогообложения и о возникновении у него обязанности уплачивать налоги по общей системе налогообложения (дело № А05-3619/2007). 
     
     
     
Судебная коллегия по спорам, возникающим из административных правоотношений, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда
12.12.2008 

 

Поиск по сайту
Перерывы в заседаниях
Подписка на новости